사실관계

 원고는 2009 ~ 2013 사업연도까지 각 사업연도에 특수관계인들에 대한 가지급금 이자를 장부상 미수이자로 계상한 후, 각 그 다음 사업연도에 미수이자를 가수금 반제로 회계처리하면서, 가지급금 원본에 미수이자를 가산하였다. 원고는 2014.경 이사회를 개최하여 특수관계인들에게 위 이자 상당의 돈을 대여하기로 의결한 후 특수관계인들과 은행계좌를 통하여 입출금 거래를 반복하고, 특수관계인들에 대한 출금액 상당의 새로운 가지급금을 발생시키는 한편, 이미 소멸한 미수이자 계정을 되살려 특수관계자들이 다시 입금한 돈으로 미수이자를 회수한 것으로 회계처리를 하였다.

 피고는 원고의 회계처리에도 불구하고 원고가 가지급금 이자를 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않았다고 보고, 그 이자 상당액을 원고의 2010 ~ 2014 사업연도까지의 각 익금에 산입하여1) 특수관계인들에 대한 상여로 소득처분한 다음, 2015. 8. 1. 원고에게 그에 따른 각 소득금액변동통지(이 사건 처분)를 하였다.
 

관련 규정 및 쟁점

 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항은 “익금은 … 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.”라고 규정하고 있었고, 같은 법 제3항은 “제1항에 따른2) 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있었다.

 이에 따라 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제11조 제9호의2‘나’목(이 사건 규정)은 구 법인세법의 위임에 따른 수익의 하나로 “… 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 … 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 ‘나’목에 따른 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자”를 규정하고 있었다.

 대상 판결에서는 구 법인세법 제15조 제3항에서 구 법인세법 시행령 제11조로 위임된 사항이 순자산 증가에 따른 익금에 관한 사항으로 제한되는지 여부, 이 사건 규정이 순자산 증가 없이 익금을 의제하는 조항으로서 모법의 위임 범위를 초과하여 위법·무효인지 여부 등이 문제되었다.
 

원심의 판단

 이 사건 규정이 위임에 따라 정할 수 있는 것은 법에서 정한 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익’의 성격을 가지는 것인데, 이 사건 규정에서 정한 가지급금 이자는 그 발생 사업연도가 아니라, 그 다음 사업연도에 1년이 경과하도록 회수하지 않은 것을 수익으로 규정한 것이라는 점에서 그 성격상 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익’에 해당한다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 규정은 모법의 위임 범위를 벗어나 무효이고, 이를 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.
 

대법원 2021. 8. 12. 선고 2018두34305 판결의 요지

 구 법인세법 제15조 제3항이 대통령령으로 정할 것을 위임한 ‘제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등’에는 익금의 귀속시기도 포함되는 것으로 해석된다. 이 사건 규정은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계인으로부터 업무무관 가지급금 이자를 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않은 경우 세법상 그 이자의 회수를 포기하였다고 보아 특수관계인에 대한 소득처분의 전제로서 그 이자 상당액을 익금에 산입하려는 취지의 규정으로, 소득처분의 국면에서 익금의 귀속시기를 이자가 발생한 다음 사업연도로 정하기 위한 것이어서, 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위 내에서 그 위임 취지를 구체적으로 명확하게 한 것으로 볼 수 있을 뿐, 조세법률주의에 위배된다고 평가하기는 어렵다.3)
 

시사점

 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금에 대하여는 법인세법 제19조의2 제2항 제2호에 따라 그 대손금을 손금에 산입할 수 없고, 손금불산입된 금액은 법인세법 제67조에 의하여 귀속자에게 소득처분이 이루어지게 된다. 이는 법인이 특수관계인에게 업무와 무관하게 가지급금을 제공하고 그 회수에 노력을 기울이지 아니하다가 대손사유가 발생하여 채권 회수가 불가능하게 된 경우 그 대손금을 손금불산입함으로써 특수관계인에 대한 비정상적인 자금대여관계를 유지하는 것을 제한하고 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하기 위함이다.

 그런데 위 법인세법 제19조의2 제2항 제2호, 제67조만으로는 가지급금의 이자채권을 회수하지 아니하여 사실상 포기한 경우에 언제를 그 이자채권의 손금산입시기로 볼 것인지(언제 이자채권이 손상된 것으로 판단할 것인지)를 정할 수 없다.

 이에 이 사건 규정은 위 인정이자채권의 미회수에 따른 손익의 귀속시기와 관련하여, ‘이자 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날이 속하는 사업연도’에 이르러 사실상 이자채권의 포기상태에 해당하더라도 세법상으로는 손금으로 인정할 수 없다는 점을 규정하고 있다.

 이 사건 규정에 따라 “위 사업연도에 익금으로 한다.”라는 것은 위 사업연도에 손금처리함을 전제로 손금불산입(익금산입)하고 소득처분한다는 의미인 것으로, 이 사건 규정은 사실상의 순자산감소행위를 세법상 불인정한다는 의미에서 ‘순자산의 증가’에 해당하며, 위 이자의 익금 인식시점을 분명히 한 것으로 보아야 한다. 만일 이와 같이 일정한 시점에 귀속시기를 정하지 않는다면, 특수관계인이 이자채권 상당액을 사외유출한 것과 동일한 경제적 효과가 발생하더라도 과세관청은 이에 대하여 어떠한 소득처분도 할 수 없게 되는데, 이는 타당하지 않다.

 원심 판결은 조세법률주의를 근거로 이 사건 규정을 무효로 보았으나, 법규명령이 법률의 위임 범위를 벗어났는지 여부는 직접적인 위임 법률조항의 형식과 내용뿐만 아니라 그 밖에 법률의 전반적인 체계와 취지, 목적 등도 아울러 고려하여 법률의 위임의 범위나 한계를 객관적으로 확정한 다음 그 법규명령의 내용과 비교하여 판단하여야 하는 것이므로, 그 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임 범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정되면 그 법규명령은 무효로 되지 않는다(대법원 2020. 6. 18. 선고 2016두43411 전원합의체 판결 참조).

 이러한 점에서 이 사건 규정은 법률에 규정되지 않은 새로운 내용을 정한 것은 아니며 법인세법상 해석 가능한 것을 명시한 것 내지는 법인세법 취지에 따라 구체화한 것에 불과하다고 보아야 하는 바, 대상 판결은 법인세법상 익금의 규정체계에 관한 조세법률주의의 해석 기준을 제시하였다는 점에서 그 의의가 있다.

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1) 각 이전 사업연도에 장부상 이미 계상된 미수이자에 상응하는 가지급금에 대하여는 이를 익금불산입하였다.
2) 이후 법인세법 개정으로 “제1항에 따른”이라는 문언은 삭제되었다.
3) 이러한 판단하에 대상 판결은 원심 판결을 파기하고, 사건을 원심법원에 환송하였다.

우지훈 변호사 ● 법무법인 엘케이비앤파트너스