01 사실관계

가. 갑의 설립 경위 등
● 갑은 2005. 12. 29. 설립되었고, 2007. 1. 2. A를, 2007. 8. 31. B를 각 흡수합병하였다.
● A의 대표이사로 재직하고 있었던 원고는 갑의 발기인으로 참여하여 설립 당시 발행될 액면가 5,000원의 주식 1,600,000주 중 32,000주(주식비율 2%, 이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 인수하였고, 2005. 12. 8. 경 부터 같은 달 13.경 사이에 B의 지배주주였던 을로부터 1억 6,000만 원을 증여받아 위 주식의 출자자금을 납부하였다.
● 원고는 갑 설립 시 그 대표이사로 취임하였다.
● 이 사건 주식 32,000주는 500원으로 액면분할되고 무상증자되어 2009. 말경 410,018주가 되었고, 갑의 주식은 원고의 주식인수일로부터 5년 이내인 2010. 1. 28. 한국증권거래소에 상장되었다.

나. 피고의 증여세 부과처분
● 피고는 2011. 11. 1. 원고에게, 원고가 을로부터 증여받은 돈으로 취득한 갑 주식이 상장됨에 따라 그 취득가액을 초과하여 이익을 얻었다는 이유로, 갑의 주식상장일인 2010. 1. 28.로부터 3월이 되는 날인 2010. 4. 28.을 증여시기로 보아 증여이익을 계산한 다음, 「구 상속세 및 증여세법」제41조의3¹⁾에 근거하여 2010년도 귀속 증여세를 부과하였다.
● 원고는 조세심판을 청구하였고, 조세심판원이 부과처분을 취소하였다. 피고는 증여시기를 수정하여 다시 증여세 부과처분을 하였다.

02 대법원 판례 요지

구 상증세법 제41조의3 제1항은 그 규정에서 상세히 정한 법인의 주식 취득 등에 대해서만 적용되고, 그 밖에 법인 설립 전 발기인의 주식 인수 등 다른 유형의 주식 취득에 대해서는 이후 상장으로 이익을 얻더라도 증여세를 부과하지 않도록 한계를 정하였다고 봄이 타당하다. 이러한 결론은 이 규정의 내용과 문언, 입법 취지, 법인 설립 전 발기인의 주식 인수와 설립 이후 미공개 경영 정보를 이용한 주식 취득 사이의 성질상 차이, 납세자의 예측가능성 등을 종합하여 도출할 수 있다. 따라서 이 규정의 적용 요건에 해당하지 않는 주식의 취득 등에 대해서는 위 규정을 유추하여 증여세를 부과할 수 없다.

03 이 사건의 쟁점

간략히 정리하면, 신설 법인인 갑의 최대주주로 예정되어 있는 자의 특수관계인인 원고가 증여받은 자금으로 갑 발행주식을 인수한 경우 그 주식의 상장에 따른 이익이 상증세법 제2조 제3항, ²⁾ 제41조의3에 따른 증여세 부과대상인지 여부이다.

대상 판결의 사안에서 과세관청은 외관상 상증세법 제41조의3에서 규정하는 요건과 유사하지만 완전히 일치하지 않는 거래·행위에 대하여 과세하고, 납세자는 과세근거가 없다고 하면서 불복을 하고, 과세관청은 제2조 제3항을 독자적인 과세근거로 삼아 과세했다고 반박하는 모습이었다.

04 상증세법 제41조의3 적용요건 구비 여부

주식회사는 정관 작성 후 설립등기 이전에 출자자를 확정하여 그로부터 납입을 받아 회사의자본금을 현실화시킨다. 발기설립의 경우에는 회사의 설립 시에 발행하는 주식의 총수를 발기인이 인수해야 한다(상법 제293조 참조). 주식회사는 설립등기에 의하여 회사는 비로소 ‘성립’하며(상법 제172조 참조), 설립등기의 효력에 의하여 설립 중의 회사는 소멸하고 주식인수인은 주주가 된다.

위와 같은 내용에 비추어 보면, 주식회사의 설립단계(설립 중의 회사)에서는 문언상 최대주주 등이 존재할 수 없다. 이 사건에서 을은 최대주주 등 예정자로 정확히는 주식인수인의 지위에 불과하다. 법률문언상, 상증세법 제41조의3은 법인 성립 이후를 상정한 것으로 보일 뿐 법인 성립 이전 단계 즉 설립 중의 회사의 경우까지도 규율하려는 것은 아니다.

05 상증세법 제2조 제3항에 근거한 과세 가능 여부

앞서 대법원은 2015. 10. 15. 선고 2013두13266 판결에서 “납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 구 상증세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다.”고 판시하였다.

조세회피행위에 대해 증여세 완전포괄주의의 입법 취지에 따라 과세를 하기 위한 논리적인 구성도 필요하지만, 세법상 용어정의에 대하여 사법상의 용어와 관계를 달리 해석하기 위하여는 신중해야 된다는 점에서 경제적 결과만을 갖고 사법상의 용어와 달리 해석하는 것은 바람직하지 않다. 대상 판결의 결론은 이미 위 2013두13266 판결에서 예상할 수 있었다.

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¹⁾ 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다.
²⁾ 2015. 1. 1. 상증세법이 개정되면서 제2조 제6호로 이동하였다.

김철 변호사 ●법무법인 이강